ЭПЭТ Бухгалтера 481 -

Лекция № 8

Понятие отложенных налоговых активов и обязательств и их учет.

Виды налогооблогаемых разниц

В результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, образуются разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Такая разница складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, , как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и оно ведет к увеличению налоговых платежей.

Перечень таких постоянных разниц отражен в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налгу на прибыль» В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки»: Д99-2К68 –сумма постоянного налогового обязательства

Временные налогооблагаемые разницы определяются как временные разницы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Такие разницы могут возникнуть, если:

организация применяет различные сроки полезного использования для начисления амортизации ОС
организация применяет различные методы начисления амортизации для ОС

Понятие отложенных налоговых обязательств и активов и их учет

Отложенное налоговое обязательство возникает в том случае, если сумма налогооблагаемой прибыли в текущем периоде по данным бухгалтерского учета меньше, чем по данным налогового, т.е. отложенное налоговое обязательство - это сумма потенциальной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бухгалтерской прибыли, которая за счет "запоздалого" (относительно налогового учета) признания расходов в текущем отчетном периоде превышает прибыль налогооблагаемую.

Например, организация приобрела основное средство стоимостью 300 000руб., по данным налогового учета срок полезного использования объекта- 60 месяцев, а по данным налогового учета -40 месяцев

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 5000 руб. (300 000 руб. : 60 мес), а в налоговом -7500 руб. (300 000 руб. : 40 мес). Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, - 2500 руб. (7500 руб. - 5000 руб.). Как видим, в налоговом учете амортизационные расходы списываются более быстрыми темпами. Возникают так называемые налогооблагаемые временные разницы (ежемесячно по 2500 руб.).

В бухучете надо сделать следующие проводки:

Д20 02- 5000 руб. - начислена амортизация

Д 68К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 500 руб. ((7500-5000)х0,20) - начислено отложенное налоговое обязательство, исходя
из ставки налога на прибыль 20%; за весь период начисления амортизации по данным налогового учета сумма отложенного обязательства составит 20 000 руб. (500 х 40)

Эта проводка преследует цель - сделать так, чтобы в бухучете получить такой же налог на прибыль, как этого требует Налоговый кодекс.

Появление отложенного налогового обязательства говорит о том, что правила налогового учета более выгодны организации, чем бухгалтерского (при налоговом учете налог на прибыль согласно расчетам выходит меньше). Конкретно в нашем случае, это свидетельствует о том, что при начисление амортизации в первые годы в налоговом учете в затраты списывается больше, чем в бухгалтерском учете. Если бы налог на прибыль рассчитывался по цифрам бухгалтерского учета, то он был бы выше. Чтобы это несоответствие скорректировать, нужно отложить излишний налог на прибыль на счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Однако отложенное налоговое обязательство потому называется «обязательством», что оно никуда не исчезает - организация становится обязана. Долг по уплате налога на прибыль никуда не исчез - он отложен на будущие периоды.

Впоследствии, когда амортизация в налоговом учете завершится (через 40 месяцев), а в бухгалтерском еще будет продолжаться 20 месяцев (до 60 месяцев), отложенное налоговое обязательство следует восстанавливать обратной проводкой

Д 77 К 68 -5000 х 0,20 х20 =20000 руб.

Временная налогооблагаемая разница в этот период составит 5000 руб.

- 1000 руб. ((5000)х0,20) - погашено отложенное налоговое обязательство, исходя из ставки налога на прибыль 20%;

Таким образом в данный период времени начисление амортизации в бухгалтерском учете будет полностью гаситься за счет восстановления отложенных налоговых обязательств. В результате налог на прибыль от амортизации данного актива будет нулевым.

До окончания срока полезного использования все ранее начисленное отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено.

Если же сумма налогооблагаемой прибыли в текущем периоде по данным бухгалтерского учета больше, чем по данным налогового, то возникает отложенный налоговый актив.

Начисление отложенного налогового актива отражается следующей проводкой:

Д 09 К 68

Таким образом придется поступать до тех пор, пока не закончится "бухгалтерский" срок полезного использования основного средства. После этого амортизация будет начисляться лишь в налоговом учете. Ее сумму нужно умножать на 20 процентов и ежемесячно погашать отложенный налоговый актив следующей проводкой:

Д 68 К 09

Отложенный налоговый актив - это прямая противоположность отложенному налоговому обязательству. Его наличие свидетельствует о том, что из-за различий в правилах учета, организации приходится платить налог на прибыль больше, чем если бы его посчитали по правилам бухгалтерского учета Однако эти потери лишь временные. Впоследствии они-будут обязательно восстановлены. А до тех пор предприятия появляется отложенный налоговый актив.

При одинаковом сроке полезного использования сумма амортизации будет одинаковой, если только в
обоих учетах применяется линейный способ начисления амортизации.

Разные способы амортизации снова приводят к появлению временных разниц. Если бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают отложенные налоговые активы, если же наоборот, то появляются отложенные налоговые обязательства.

Эти разницы также сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются отложенные налоговые активы, затем они погашаются и появляются уже отложенные налоговые обязательства. Обратите внимание: до тех пор пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может.

В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» предусмотрено 2 способа начисления амортизации для целей налогового учета. Это:

линейный способ
нелинейный способ

Из них линейный способ является полной аналогией данного способа в бухгалтерском учете. Расчет суммы амортизации производится точно таким же образом.

Нелинейный способ

При этом способе сумма месячной амортизации, определяется в следующем порядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества на начало месяца, умножается на соответствующий норматив. Этот норматив рассчитывается по формуле:

К = 2/ п х 200%

где К - норма амортизации;

п - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Нелинейный способ амортизации применяется только до того месяца, пока остаточная стоимость амортизируемого имущества не достигнет 20% первоначальной стоимости. Со следующего месяца оставшаяся стоимость основного средства становится его базовой стоимостью и, начиная с этого момента, амортизация начисляется линейным способом до истечения срока полезного использования.

Документы

МДК 03.01 - Лекция 8